EL AJUSTE POR INFLACION EN EL IMPUESTO A LAS GANANCIAS

Publicado en COMERCIO Y JUSTICIA el día 21/08/2007.-

Numerosos son los “coletazos” que el crac socio-político, económico e institucional que vivió nuestro país en el 2001 prolongan sus secuelas hasta nuestros días y tal vez sigan esparciéndose en sus efectos durante mucho tiempo más. En este punto la economía, para bien o para mal, sabemos que no es la misma que la que vivimos en la década de los 90’ y que la convertibilidad, ese polémico “actor” principal en el escenario de la realidad nacional durante esos años ha dejado paso a la devaluación del peso y a una escalada de precios que nos toca a todos, particulares y empresas. Esto último es algo real y palpable que se observa en la situación social de todos los días, mas allá de las polémicas idas y venidas con los números y datos que brinda el Indec periódicamente. Vale decir que al día de hoy, los medios señalan que los analistas, nacionales como en el exterior, coinciden en que los precios están creciendo a un ritmo de entre 12 y 15 por ciento anual (para algunos sectores, incluso más), siendo que la expectativa oficial es del 9 por ciento para este año.
En este contexto, las empresas no son ajenas a estas condiciones y sufren los embates económicos como todos los integrantes de la sociedad. Uno de los reclamos casi unánimes desde el año 2002 y que más presentaciones judiciales ha merecido es el pedido de la admisión del ajuste por inflación en el cómputo del Impuesto a las Ganancias, que por otra parte es el mecanismo contenido en el Tit. VI de la Ley 20.628. Con este último se buscó “...reflejar una situación patrimonial y un resultado económico que adaptara sus valores históricos a los que correspondía a una realidad distorsionada por la inflación, los valores constantes no reflejan la realidad; por ello se buscó un mecanismo de ajuste de la base imponible” (GIULIANI FONROUGE, C., Impuesto a las ganancias, 3ª edición, actualizada y ampliada por S. C. Navarrine, Depalma, Buenos Aires, 1976, pág. 627).
La normativa mencionada no ha sido derogada expresamente, pero en los hechos hoy lo está. Las principales normas cuestionadas en su constitucionalidad son el art. 39 de la Ley 24.073 de Modificación del Impuesto a las Ganancias (que dispuso –a los fines de las actualizaciones de valores previstas en la ley 11.683 y en las normas de los tributos por ella regidos, no alcanzados por las disposiciones de la ley 23.928- que las tablas e índices que a esos fines elabora la Dirección General Impositiva para ser aplicados a partir del 11 de abril de 1992, deberán, en todos los casos, tomar como límite máximo las variaciones operadas hasta marzo de 1992 inclusive), el art. 4 de la Ley 25.561 de Emergencia Publica y Reforma del régimen cambiario (éste establece como norma general que “El deudor de una obligación de dar una suma determinada de pesos cumple su obligación dando el día de su vencimiento la cantidad nominalmente expresada. En ningún caso se admitirá actualización monetaria, indexación por precios, variación de costos o repotenciación de deudas, cualquiera fuere su causa, haya o no mora del deudor….”) y el Decreto 214/2002 de “Reordenamiento del Sistema Financiero” (tal vez parecería demasiado ampuloso el titulo…) que pesifica a nuestra economía y establece los primeros pasos del CER (Coeficiente de Estabilización de Referencia) en nuestro país.
Antecedentes remotos y recientes
En sus presentaciones judiciales muchas sociedades aportaban constancias de los disímiles resultados a los que se arribaba al liquidar el tributo con y sin ajuste por inflación, de lo cual surgía sumariamente que, sin el empleo de este último mecanismo, el gravamen podría afectar su capital neto, en violación de los principios que prohíben la confiscación y que declaran inviolable la propiedad. Además, las utilidades serian bastante “ficticias” en su correlato con su realidad económica y contable particular. Y es así que, nos encontramos ante inventarios con valores desactualizados y rubros subvaluados.
En el fallo “Santiago Dugan Trocello SRL S/ Amparo”, la Cámara Federal de Paraná se había expedido sobre el fondo de la cuestión, declarando la inconstitucionalidad de los mecanismos que impedían la aplicación del ajuste por inflación en el impuesto a las ganancias. El 30/06/05 la Corte Suprema de Justicia de la Nación, pese a rechazar la demanda de la contribuyente y adherir a los fundamentos del Procurador General de la Nación Esteban Righi, establece desde ya una pauta que asoma como un viento a favor de los reclamos empresariales. En resumen: si bien el Procurador manifiesta favorablemente su punto de vista acerca de la procedencia del amparo para declarar la inconstitucionalidad de una norma en cuestión, la desestima en el caso de las que aquí tratamos, y que impiden la aplicación del ajuste por inflación en materia del impuesto a las ganancias, dado que “no resulta idónea cuando las disposiciones aplicables no aparecen como clara, palmaria o manifiestamente violatorias de garantías constitucionales. Sólo demostrando que la carga efectiva del tributo por pagar de acuerdo con el régimen impugnado excede pautas de razonabilidad que rodean la capacidad contributiva de la accionante, y por ende las posibilidades de hacer frente a dicho tributo, se encontraría en juego un conflicto de la norma impugnada con el derecho de propiedad previsto por la Constitución Nacional”. De todas maneras, se abría el juego para la aplicación de las acciones procesales ordinarias.
Fue rescatable en aquel momento del fallo de la CSJN (que sólo resultó aprobado con el voto de cinco de sus miembros) en cuanto al alcance de la tutela judicial. Es que, a diferencia de lo que sostuvo el Procurador, si resultara una efectiva evidencia -aún en la vía del amparo- se podría cuestionar la constitucionalidad del ajuste por inflación en materia del Impuesto a las Ganancias.
Pues bien, con el tiempo se suceden múltiples presentaciones, y hoy se mencionan como emblemáticas las de Alica S.A, Carlisa S.A , Flexiprin S.A, Juplast S.A., las cuales son dictaminadas por Procuración General de similar forma al caso “ Candy S.A. c/AFIP y otro s/acción de amparo”. Como acotación al margen: la causa “Juplast S.A.” fue el primer caso de naturaleza tributaria que la CSJ incluyó en el listado conocido como “Amigos del Tribunal –Acordada 14/2006”. Esta institución es un sistema cuyo orígenes se remontan al Common Law y da intervención a personas que no actúan en el proceso -en condición de parte ni de terceros- a fin de que hagan saber sus opiniones o sugerencias sobre asuntos cuya naturaleza les otorguen trascendencia institucional o que resultasen de interés público y, con ese alcance, ofrezcan argumentos de trascendencia para la decisión de dichas causas. En concreto, es una herramienta concebida como un aporte más para ilustrar a los magistrados.

La contribuyente (Candy S.A) solicitó ante el Juzgado Federal de Catamarca que por intermedio del remedio procesal mencionado, la AFIP recibiera la liquidación del impuesto por el ejercicio fiscal 2002, aplicando el ajuste en cuestión. El juez federal catamarqueño hizo lugar a la acción interpuesta y declaró la inconstitucionalidad de las normas mencionadas anteriormente y que son el eje de los debates en cuestión. Este juzgado resalto el hecho de que la actora debería responder no ya con las ganancias, sino con su propio patrimonio, de tener que afrontar el pago tributo sin el ajuste solicitado. La Cámara Federal de Apelaciones de Tucumán confirma la sentencia de la instancia anterior. En el Recurso extraordinario, AFIP se agravia por el hecho de que la vía formal para plantear una cuestión de esta índole no es la del amparo, ya que no estamos ante un procedimiento de fiscalización que apareje el daño inminente que exigen las condiciones de procedencia de ese remedio judicial. Y en cuanto al fondo, el Fisco se atiene al respeto a la normativa vigente para excusar la reprobación de la aplicación del ajuste por inflación.
Es curioso el párrafo en que el Organismo Fiscal indica que ”si bien durante el 2002 el país sufrió una serie de modificaciones en las variables económicas, como también la ruptura de la paridad cambiaria con la divisa de los Estados Unidos de Norteamérica, no puede decirse que la alteración en los precios relativos de determinados bienes y servicios sea, técnicamente, “inflación”, entendida ésta como una tendencia constante al alza del nivel general de precios. Además, indicó que los mencionados desajustes se circunscribieron a ciertos precios y fueron limitados en el tiempo” .
A esta última expresión dejo como dato que los medios en Enero del 2003 nos indicaban que “la inflación del 2002 acumuló 41%, pero los alimentos subieron 74,9%. Los sectores bajos sufrieron la inflación real más alta. Es la más fuerte en los últimos 11 años”, por ende, convirtiendo a dicho año en el nivel anual mas elevado desde 1991… También la prensa nos señala: “Es importante observar la analogía que existe entre la situación inflacionaria vivida cuando se creó el ajuste por inflación (año 1978) y la registrada en el año 2002. Según datos oficiales del Instituto Nacional de Estadística y Censos (INDEC) el índice de precios internos al por mayor (IPIM), nivel general, aumentó 143 por ciento entre diciembre de 1977 y diciembre de 1978 y 128 por ciento entre diciembre de 1978 y diciembre de 1979. Por su parte, entre diciembre de 2001 y diciembre de 2002 el mismo índice varió 118,2%. A su vez, la inflación acumulada entre los años 2002 y 2005 ha sido de 165,2 por ciento.” (Datos de Ámbito Financiero del 19-09-06)

En su dictamen, Righi establece que las leyes que prohíben a las empresas ajustar sus balances por inflación, en particular al tributar por Impuesto a las Ganancias, son constitucionales, pero, al mismo tiempo, deja abierta la salvedad de que aquellas podrán probar que la aplicación del impuesto sin efectuar ese ajuste sobre las utilidades netas es confiscatorio, y por ende, repugna a los preceptos constitucionales pertinentes (en particular la garantía de inviolabilidad de la propiedad y no confiscatoriedad). ¿Porque se defiende la constitucionalidad de estas normas?: En principio, porque el mismo legislador es el único poder del Estado investido de la atribución para el establecimiento de tributos (conforme añeja y abundante doctrina de Fallos de la misma Corte). Y hace referencia a los “costos políticos” en la toma de decisiones y sanciones de normativas: “el acierto o el error, el mérito o la conveniencia de las
soluciones legislativas no son puntos sobre los que el Poder Judicial deba pronunciarse. Desde antiguo ha dejado sentado V.E. que este órgano del Estado – el judicial -es el menos adecuado, por su naturaleza, funciones y reglas de procedimiento, para decidir sobre la necesidad y equidad de las contribuciones y para apreciar los resultados económicos de ellas, según su monto o la manera de cobrarlos”.
Deja en claro el Procurador, en suma, que “quien tacha de inconstitucional una norma tributaria aduciendo que viola sus derechos de propiedad e igualdad debe probar de modo concluyente cómo tal afectación ha tenido lugar “, siguiendo terminante jurisprudencia del Máximo Tribunal. En suma, la “rendija” que abre la posibilidad de que la Corte se expida en tal sentido, (que a estas alturas cada vez es mas evidente), es haber dejado sentado que con una prueba clara y tan precisa como sea posible de que existe una relación racional estimada entre el valor del bien gravado y el monto del gravamen, al margen de accidentes transitorios y circunstanciales, se configura el exceso violatorio y confiscatorio de la propiedad que nuestra Carta Magna protege. En este caso, el Procurador deja al examen de tal circunstancia al discernimiento de la Corte.

Algunas circunstancias de forma y fondo a destacar.

Se ha tocado en estos planteos la cuestión de la acción de amparo como vía idónea a los fines de reclamar la admisión del ajuste por inflación. Sabido es que el amparo es el remedio expeditivo, desprovisto de formalismos que permite una rápida intervención de un juez, tendiente a hacer cesar cualquier acción u omisión que amenace, lesione o viole el derecho invocado por el o los afectados. Pero encuentra un parámetro para su interposición en el requisito de que no debe existir otro medio más idóneo (entiéndase aptitud) para lograr el fin que se persigue.
Los especialistas han indicado, con bastante razonabilidad, que de los dos dictámenes emblema (Candy S.A. y Juplast S.A.) puede concluirse que si la empresa decide que su derecho es el de abonar el tributo con ajuste por inflación, no resulta como mas eficaz la vía del recurso de amparo , sino que debería concurrir , ya sea por un juicio ordinario, acción declarativa o acción de repetición, ya que estas últimas cuentan con mayores posibilidades probatorias (que el amparo por su propia naturaleza limita), y en ese caso, demostrar que el pago de Ganancias sin ajuste por inflación, cuando se lo calcula sobre la utilidad neta anual, le absorbe más del 33% de esa utilidad, lo que lo convierte en confiscatorio.
Este último parámetro es el que la CSJ jurisprudencialmente ha fijado y es el que se mantiene hasta la actualidad. La doctrina ha dicho: “En armonía interpretativa y en resguardo del principio de inviolabilidad de la propiedad, el impuesto a las ganancias es confiscatorio, y por ende inconstitucional, si su alícuota lleva a determinar que el “quantum” del gravamen afecta una parte sustancial de la renta del contribuyente. El límite del 33% de la renta, aunque no es definitivo, constituye una importante pauta a tener en cuenta” (cfme. GARCIA BELSUNCE, H. A., Algo más sobre la confiscatoriedad en la tributación, L.L., t. 1990-E, pág. 651).

El compás de espera. La inflación, ese “impuesto fantasma”.

Hace un par de semanas los medios informaban que el propio ministro Ricardo Lorenzetti anunció que luego de la feria judicial de invierno la Corte Suprema de Justicia de la Nación resolvería la discusión que se generó entre el Gobierno y el sector empresario ante la negativa del Estado de aceptar los ajustes por inflación luego de la devaluación. Se abre por ende un compás de espera que eche un poco más de luz sobre este tema que tantos reclamos lleva interpuestos por ante los estrados.
Pareciera ser que no hace falta ser un experto en la materia contable, para darse cuenta que la inflación hace que las empresas deban pagar impuesto a las ganancias sobre renta inexistente ,con las consiguientes violaciones a los principios ya señalados, a los que se les podría agregar el de legalidad, ya que (como bien lo señalan voces autorizadas en la materia) el mayor valor que la inflación provoca en el resultado impositivo (cuando no es ajustado para corregir ese mayor valor), no fue definido por el legislador como integrante del hecho imponible del impuesto a las ganancias. Es muy básico inferir que si una empresa adquiere mercancías al comienzo del ejercicio en $1.000 y las vende durante el año en $1.300, sin embargo, cuando las quiere reponer su valor es de $1.500. Para nuestra legislación impositiva debería pagar impuestos sobre una ganancia de $300. Mientras que la lógica nos indica que en realidad ha perdido $200. La doctrina de la propia Corte Suprema ha indicado que el límite a la suspensión del ejercicio de derechos en situaciones de emergencia “es el de la propiedad privada, no susceptible de ser tomada sin declaración de utilidad pública y previamente indemnizada” (Fallos 313:1514). Y aquí pareciera que, frente a algunos casos concretos, ese derecho se ha visto transvasado de manera palmaria.
Seria importante que la rendija que se ha abierto en el tratamiento de esta cuestión se agrande y sea lo bastante contundente como para no seguir desnaturalizando, ya desde el vamos, la esencia misma del Impuesto a las Ganancias, cual es la de gravar una renta que se define para las empresas (sujetos de la tercera categoría) como el “incremento patrimonial observado durante un determinado período fiscal anual”. Y que el impuesto “fantasma” inflacionario distorsiona en su medición.
En pos de la seguridad jurídica que es presupuesto de todo Estado de Derecho y el reconocimiento de las empresas como núcleos de crecimiento social y laboral, y pese a que lamentablemente se ha “atascado” este tema en cuestiones que hacen al marco procesal, cuando tenemos una magnitud de los derechos de fondo afectados, es de reiterar la importancia que tendría la expresión de un pronunciamiento judicial en ese sentido.

Carlos C. Koval Yanzi